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Zurechnung von höchstpersönlichen Einkünften bei Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften (Rz 104 EStR) - Termin 30.6.2009!

Zurechnung von höchstpersönlichen Einkünften bei Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften (Rz 104 EStR) - Termin 30.6.2009!

Im Zuge der letzten Einkommensteuerrichtlinien-Wartung 2008 wurde in Rz 104 EStR eine neue Bestimmung über die Zurechnung höchstpersönlicher Tätigkeiten aufgenommen. Das BMF steht demnach auf dem Standpunkt, dass gewisse höchstpersönliche Tätigkeiten (wie zB als Geschäftsführer, Vorstand, Aufsichtsrat, Vortragender, Schriftsteller, Gutachter etc) nur von natürlichen Personen ausgeübt, somit die dafür gezahlten Vergütungen nur diesen zugerechnet werden können und von diesen auch versteuert werden müssen. Die Erbringung derartiger höchstpersönlicher Leistungen über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft (im Wege einer Art Personalgestellung) wird nach Ansicht des BMF steuerlich nicht anerkannt. Da derartige Konstruktionen bisher sehr verbreitet waren, hat das BMF die entsprechende Bestimmung der Einkommensteuerrichtlinien erst mit Wirkung ab dem 1.7.2009 in Kraft gesetzt. In der Literatur ist die neue Richtlinienbestimmung (die ja nur die Rechtsansicht des BMF wiedergibt und daher keinen Gesetzes- oder Verordnungsrang hat) bisher heftig kritisiert worden.

Neuerdings versucht das BMF, die bisherige strenge Haltung zu diesem Thema wieder aufzuweichen.

  • Nach neuesten Äußerungen aus dem BMF soll sich Rz 104 EStR nur auf „zwischengeschaltete“ Kapitalgesellschaften erstrecken, bei denen die Kapitalgesellschaft über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden, geschäftlichen Betrieb verfügt und selbst die Marktchancen nicht nutzen kann (zB bei Vergütungen für höchstpersönliche Tätigkeiten, wie Schriftsteller, Vortragender oder „Drittanstellung“ von Vorständen, Stiftungsvorstand oder Aufsichtsrat). Ob bei der Kapitalgesellschaft ein eigenständiger, sich von der natürlichen Person abhebender, geschäftlicher Betrieb vorliegt, ist im Einzelfall zu beurteilen. Dabei wird die Beschäftigung von Mitarbeitern grundsätzlich für einen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden Betrieb sprechen (zB GmbH, bei der neben der Gutachtenserstellung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer auch weitere umsatzrelevante Leistungen durch Mitarbeiter erbracht werden). Bloße vorbereitende Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten in der Kapitalgesellschaft, die sich lediglich auf die höchstpersönliche Tätigkeit beziehen (zB Sekretariatsarbeit), stellen keinen eigenständigen, sich abhebenden, geschäftlichen Betrieb dar.
  • Auch soll nach neuester Rechtsansicht des BMF eine Einkünftezurechnung zur natürlichen Person unterbleiben, wenn die GmbH selbst am Markt auftreten und die Marktchancen nutzen kann. So ist zB ein Gärtnereibetrieb in Form einer hierfür gegründeten „Ein-Mann-GmbH“ ohne Mitarbeiter steuerlich anzuerkennen. Entsprechendes wird für „klassische“ freiberufliche Tätigkeiten gelten, soweit deren Ausübung auch in Form einer GmbH zulässig ist und daher die GmbH die Marktchancen nutzen kann (zB Rechtsanwalt). Werden von der natürlichen Person jedoch – zusätzlich zur eigentlichen freiberuflichen Tätigkeit – die oben genannten höchstpersönlichen Leistungen (zB Stiftungsvorstand, Aufsichtsrat) erbracht, werden die aus dieser höchstpersönlichen Tätigkeiten erzielten Einkünfte der natürlichen Person zugerechnet.
  • Schließlich erfolgt auch bei der Konzerngestellung von Vorständen oder Geschäftsführern keine direkte Zurechnung allfälliger Vergütungen zum Vorstand bzw Geschäftsführer.

Unabhängig vom Ausgang dieses Rechtsstreits und der immer komplexer werdenden rechtlichen Beurteilung stellt sich die Frage, ob nicht im Einzelfall eine Umwandlung von bei höchstpersönlichen Tätigkeiten zwischengeschalteten GmbHs bis 30.6.2009 anzuraten ist, um eine Konfrontation mit der Finanzverwaltung zu vermeiden. Dabei ist zu beachten, dass nach den Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes bei einer Umwandlung sowohl am Umwandlungsstichtag als auch am Tag der Beschlussfassung über die Umwandlung bei der umgewandelten Gesellschaft ein Betrieb iSd EStG vorhanden sein muss. Demnach wäre eine Umwandlung nach dem 30.6.2009 – unter der Voraussetzung, dass die in Rz 104 EStR dokumentierte Rechtsansicht des BMF gesetzeskonform ist – mit steuerneutraler Wirkung nicht mehr möglich, da die zwischengeschaltete GmbH über keinen Betrieb mehr verfügt.

Bei der Entscheidung ist auch zu beachten, dass sich die Steuerbelastung für Personenunternehmen durch die Steuerreform 2009 ab 2010 infolge des 13%igen Gewinnfreibetrages deutlich vermindert hat, der Spitzensteuersatz bei natürlichen Personen faktisch nur mehr 43,5 % beträgt und damit sogar geringfügig unter dem Steuersatz für die ausschüttende GmbH von 43,75% liegt. Eine Umwandlung spätestens am 30.6.2009 auf einen zeitnahen Zwischenbilanzstichtag (zB 30.4.2009 oder 31.5.2009) ermöglicht zusätzlich ein Einkommenssplitting zwischen der körperschaftsteuerpflichtigen (umgewandelten) GmbH und dem einkommensteuerpflichtigen Nachfolgeunternehmer und damit eine Progressionsglättung. Außerdem spricht für die Umwandlung auch die immer strenger werdende Judikatur des VwGH zur Lohnnebenkostenpflicht (Kommunalsteuer, DB und DZ) für die Vergütungen von wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern (siehe auch unten Punkt 6.).

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